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Publicado em 06 de janeiro de 2026
Conjur
Dentre as formas que o Fisco dispõe para detectar a omissão de receitas tributáveis, incluem-se a caracterização de operações sem a respectiva emissão de documentos fiscais ou a emissão de documentos fiscais inidôneas, como subfaturamento, superfaturamento (valor superior ao efetivamente praticado, mas geralmente em operações não sujeitas à tributação ou com tributação reduzida, justificando o recurso registrado em seu ativo) ou ainda os documentos fiscais com origem ou destino inverídicos.
Todavia, têm-se também na legislação a previsão das presunções de omissão de receitas como forma do ente público encontrar o montante tributável, utilizando diversas informações (seja bases de dados fiscais, contábeis, contratuais, financeiras) para encontrar, “a partir do enquadramento em determinada consecução lógica prevista em tais normas” , o montante sonegado.
Na presunção de omissão de receitas não é necessário demonstrar quais operações foram omitidas pelo contribuinte, mas sim demonstrar o montante financeiro sonegado e que se enquadre nos ditames da norma legal, devendo o contribuinte provar a inexistência da caracterização da presunção (não cumprindo os requisitos legais) ou demonstrar que essa omissão de registro de recursos não foi decorrente de matéria objeto de fato gerador do tributo determinado em procedimento de auditoria, a exemplo de um ingresso mediante um empréstimo, não sendo caracterizado como omissão de receita tributada por ICMS, ISS ou IR.
Dentre as presunções de omissão de receitas previstas no ordenamento brasileiro, têm-se as presunções baseadas na contabilidade, que utiliza como insumo os dados contábeis encontrados na escrituração contábil das pessoas jurídicas, como o saldo credor declarado na conta caixa, objeto deste artigo.
Saldo credor declarado de caixa: definição doutrinária
Em um primeiro momento, é necessário trazer algumas características e conceituações contábeis acerca do que significa caixa e suas implicações. Posteriormente será abordada a presunção contábil de Saldo Credor de Caixa, mais especificamente o saldo credor declarado de caixa.
Conceito de Caixa na Contabilidade
Na contabilidade, caixa é o nome comumente dado a uma conta contábil localizada no grupo das disponibilidades, conta essa classificada no grupo do ativo, resultado das aplicações dos recursos.
Buscando o conceito de caixa no manual de contabilidade societária, têm-se que seria o local onde se registra o “dinheiro, bem como cheques em mãos, recebidos e ainda não depositados, pagáveis irrestrita e imediatamente”.
Difere das demais disponibilidades, a saber: depósitos bancários à vista (contas de movimentação alocadas nas instituições financeiras), aplicações de liquidez imediata (aplicações de curto prazo, com baixo risco) e numerários em trânsito (remessa ou recebimento de cheque, ordem de pagamento etc.).
Como faz parte das aplicações de recursos, tem-se entendido que a natureza dessa conta é devedora. Ou seja, via de regra o saldo deve ser devedor ou nulo (zero), tendo como exceção algumas poucas contas, a exemplo das contas de depreciação e amortização, que são retificadoras do ativo.
Por se tratar de uma conta das disponibilidades, a conta caixa aloca parte dos recursos oriundos das receitas da pessoa jurídica, como recursos advindos de vendas/prestações de serviços, empréstimos contraídos e investimentos dos sócios.
No caso específico da conta caixa, a referida conta contábil registra movimentação de dinheiro em espécie (de posse direta da pessoa jurídica, na pessoa de seus prepostos), bem como cheques em mãos, recebidos de seus clientes ou outras pessoas, mas ainda não depositados em instituições financeiras, podendo ser utilizados irrestrita e imediatamente, situação essa que não se aplica aos cheques com data futura.
Saldo credor declarado na conta caixa
A presunção legal contábil de saldo credor na conta caixa é entendida pela falta de recursos financeiros que dão respaldo às atividades empresariais da pessoa jurídica, sendo indicativo de omissão de registro de receitas por não existir disponibilidade física na sua forma negativa, ao contrário da disponibilidade bancária, que admite a existência da modalidade cheque especial, dentre outros. Tal situação traz o indício de existência de disponibilidade de recursos financeiros à margem da contabilidade, dando respaldo às saídas registradas.
Em outras palavras, é o caixa físico em sua forma negativa, credora.
Como a pessoa jurídica realiza pagamentos no decorrer de suas operações, registrados em sua conta que declara movimentações em espécie e não eletrônicas (em mãos), é certo que, para fazer tais pagamentos, necessita estar em posse de numerários.
Constata-se que o saldo credor de caixa declarado na escrituração contábil e digital é um comportamento doloso e desidioso por parte do gestor, principalmente quando verificado em vários períodos no decorrer do período contábil (demonstrando que não se trata apenas de erro), uma vez que não declara seus ingressos de recursos com destino ao caixa da entidade, registra parcela de seus desembolsos e — não se importando com as repercussões de suas ações de omissão de receitas sujeitas à tributação — incorre em total falta de controle de sua contabilidade, acreditando na incapacidade de ação dos entes regulatórios, dos usuários da contabilidade (investidores, credores por empréstimos e outros credores existentes e potenciais 6) e da própria administração tributária.
Alexandre Alcântara da Silva e Anderson Freitas Cerqueira trazem um dos comportamentos do saldo credor na conta caixa, chamado também de “estouro de caixa”, a saber: quando a pessoa jurídica concentra “pagamentos no final do mês pode sugerir que se fossem contabilizados dia a dia haveria a ocorrência do estouro de caixa”.
Hoog ensina que “caracterizam-se como omissão no registro de receita e caixa ‘dois’ ou contabilidade paralela”, dentre outros exemplos citados, “I — a existência de saldo credor de caixa”.
Tendo em vista que a conta caixa possui saldo cumulativo e, visando a garantir a não duplicidade de cobranças, o Fisco identifica o maior saldo credor em cada período (mês) e, a partir daí, nos meses subsequentes, deduzem o somatório dos valores apurados até o mês anterior.
Explicitando o procedimento geralmente adotado na seara fiscal, a título de exemplo:
- Analisando os saldos diários por mês, em determinado dia de fevereiro encontrou-se o maior saldo credor do mês (R$ 150 mil), ou seja, a pessoa jurídica declarou que o seu Caixa estava com R$ 150 mil negativos. Esse seria o maior saldo credor (caixa negativo) até o momento.
- No mês de junho, o valor de saldo credor foi superior ao valor até então encontrado, chegando ao valor de R$ 1 milhão. Deste valor, extrai-se a diferença entre o maior saldo credor encontrado anteriormente e este, constituindo a Base de Cálculo no referido mês, totalizando R$ 000,00, para o mês de junho, uma vez que o maior valor anteriormente encontrado (R$ 150 milhões em fevereiro) integra o valor encontrado em junho.
É importante frisar que a conta referente ao caixa é do tipo patrimonial, não reiniciando a cada período contábil. Com isso, têm-se que seu saldo é cumulativo e é necessário deduzir os saldos encontrados em períodos anteriores no mesmo exercício, retirando a possibilidade de “bis in idem”.
Ademais, há algumas considerações a serem feitas para um entendimento sobre a aplicação desta presunção contábil.
O primeiro ponto é que o fato gerador não deve ser analisado a partir do descritivo do lançamento contábil que foi encontrado o saldo credor em determinado dia. O saldo credor em si (ou o último lançamento do dia, que evidenciou aquele saldo) não é o objeto da tributação pelo fisco. Não é aquela operação que gerou o maior saldo credor, mas sim o recurso não registrado que fora utilizado para realizar aquela quitação/depósito. É a demonstração de que há dinheiro em espécie ou cheques recebidos e não registrados, obtido em outras operações alheias à contabilidade, sendo usado para adimplir operações registradas a crédito e registradas no caixa, geralmente adimplementos a terceiros ou para outra disponibilidade da pessoa jurídica (depósitos no banco).
Outro aspecto a ser observado é que a presunção de saldo credor declarado de caixa evidencia o mínimo de receita omitida pela pessoa jurídica, apenas o que foi utilizado para fazer jus às despesas/desembolsos registrados no caixa que geraram o saldo credor. Registrando o recurso para impedir o saldo credor de caixa, a conta ficaria com saldo zero. Portanto, nada impede a existência de outras receitas omitidas e que deixariam o caixa com saldo positivo. Em suma, a presunção encontra o mínimo sonegado, e não todo o montante sonegado.
Da previsão e aplicação da presunção de saldo credor da conta caixa no Direito Tributário
No âmbito da legislação pátria, temos previsão tanto na legislação federal quanto na estadual, havendo menos incidência nas legislações municipais principalmente em virtude da falta de organização da administração tributária na maioria dos entes dessa esfera administrativa.
Podemos citar como exemplo de redação sobre o tema o artigo 293 do Regulamento do Imposto de Renda (Decreto 9.580/2018):
“Art. 293. Caracteriza-se como omissão no registro de receita, ressalvada ao contribuinte a prova da improcedência da presunção, a ocorrência das seguintes hipóteses:
I – a indicação na escrituração de saldo credor de caixa;”
A redação é semelhante nas demais esferas federativas, não havendo diferença significativa a ser mencionada.
Na Lei Complementar nº 214/2025, que trata sobre o Imposto sobre Bens e Serviços e Contribuição sobre Bens e Serviços (IBS/CBS), há previsão em seu artigo 335, II:
“Art. 335. Caracteriza omissão de receita e ocorrência de operações sujeitas à incidência da CBS e do IBS:
(…)
II – saldo credor na conta caixa, apresentado na escrituração ou apurado em procedimento fiscal;”
Nesta previsão, percebe-se que o legislador procurou tratar o saldo credor declarado de caixa e o saldo credor obtido após procedimento fiscal, em que são realizadas recomposições de lançamentos, seja registro de desembolsos não declarados, seja exclusão de lançamentos indevidos.
Por fim, podemos trazer algumas decisões administrativas e judiciais sobre a aplicação desta presunção contábil:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2009, 2010, 2011 OMISSÃO DE RECEITAS. PRESUNÇÃO LEGAL. SALDO CREDOR DE CAIXA. A presunção legal de omissão de receitas a partir da constatação da existência de saldo credor na conta contábil Caixa é afastada no processo tributário apenas quando o contribuinte comprova a inexistência do saldo credor apontado ou demonstre que o saldo credor é devido a erro que não implicou omissão de receitas. (CARF 11516720357201428 1201-006.171, Relator: NEUDSON CAVALCANTE ALBUQUERQUE, Data de Julgamento: 21/09/2023, Data de Publicação: 10/10/2023).
EMENTA: ICMS – Falta de pagamento de imposto por meio de constatação de suprimentos de caixa não comprovados (itens 1 e 2) e constatação de saldo credor na conta caixa (item 3). AIIM Procedente. Crédito tributário Mantido.
28.O item 3, versa sobre a acusação de falta de pagamento de imposto apurado por meio de constatação de saldo credor na conta caixa.
29.A conta caixa deve apresentar, sempre, saldo devedor, ou numa situação extrema, saldo nulo. Jamais, em condições normais, ocorrerá saldo credor, o que indica a realização de pagamentos em dinheiro em montante superior ao disponível para tanto.
30.A materialidade da infração é comprovada pelo documento de fls. 594. Aliás, pelo que se verifica da cópia do livro razão juntada às fls. 588/594, o saldo credor na conta caixa foi quase constante no ano de 2009 (SEFAZ-SP. AIIM nº 4.014.179-2, Julgador: LUIZ ANTONIO NAVARRO ALONSO, DELEGACIA TRIBUTÁRIA DE JULGAMENTO DE BAURU, UNIDADE DE JULGAMENTO DE BAURU, 11 de abril de 2013).
TRIBUTÁRIO. SALDO CREDOR DA CONTA CAIXA. OMISSÃO DE RECEITA. LANÇAMENTO DE OFÍCIO DO IRPJ/CSL /PIS/COFINS. ART. 12, § 2º, DO DL Nº 1.598/77. (…) 2. É legítimo o auto de infração de lançamento do IRPJ/CSL /PIS/COFINS, uma vez que a fiscalização desconsiderou os cheques lançados a débito na conta Caixa, por ausência de lastro documental, e apurou o seu saldo credor, revelador de omissão de receitas. 3. Apelação da União e remessa oficial providas, invertendo-se os ônus da sucumbência. (TRF-4 – APL: 50023439820164047104 RS, Relator: ALEXANDRE ROSSATO DA SILVA ÁVILA, Data de Julgamento: 13/09/2023, PRIMEIRA TURMA)
Anulatória. Auto de infração. ICMS. Saldo credor. Demonstração de falta de emissão de nota fiscal. Validade do auto. Torna-se eficaz o auto de infração que preenche os requisitos de sua validade, restando demonstrado pelos documentos da conta caixa da empresa que houve saldo credor, demonstrando a falta de registro de saída de mercadorias, com possível falta de emissão de notas fiscais, concluindo-se pela omissão de receita. (TJ-RO – AC: 10007848520028220006 RO 1000784-85.2002.822.0006, relator: juiz convocado Marcos Alaor Diniz Grangeia, data de publicação: DOE em 22/8/2005)
Considerações Finais
Como a dinâmica das relações entre Fisco e o contribuinte se especializa cada vez mais, o contribuinte precisa organizar seus dados contábeis da mesma forma que procura organizar seus dados fiscais, visto que o ato de olvidar pode demonstrar a ocorrência de omissão de receitas caso não dê a atenção devida à sua contabilidade.
Entende-se que o saldo credor declarado na conta caixa é a forma de detecção mais simples de omissão de receitas, e o mais fácil de ser demonstrado, pois são dados oferecidos pelo próprio contribuinte por meio de sua escrituração contábil, descabendo — via de regra — discussão sobre a informação posta, salvo se demonstrar alguma falta de registro na conta caixa que possua documentação hábil e idônea.
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